W związku ze zmianą od 1 stycznia 2012 r. sposobu wyceny operacji przeprowadzanych za pośrednictwem rachunku walutowego proszę o podanie sposobu rozliczania różnic kursowych.

Jednostki gospodarcze mogą gromadzić środki pieniężne wyrażone w walucie obcej na własnych rachunkach walutowych i wykorzystywać je na własne potrzeby, np. do spłaty zobowiązań w walutach obcych.

Wycena operacji przeprowadzanych za pośrednictwem rachunku walutowego w świetle ustawy o rachunkowości

W myśl przepisów art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Ponadto przy wycenie rozchodu środków z rachunku walutowego można zastosować przepis art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (do inwestycji zalicza się również środki pieniężne) są różne, ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3, czyli metody FIFO, LIFO lub średnioważonej.

Ustawodawca nie określił jednak co należy rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany. W związku z czym kwestia wyceny operacji na rachunku walutowym nadal budzi wątpliwości.

Przypominamy, iż według stanowiska Ministra Finansów wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie należy wiązać z kursem kupna i sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, lecz z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego. Stanowisko to zostało zamieszczone na internetowej stronie Ministerstwa Finansów w zakładce "Rachunkowość/Najczęściej zadawane pytania/Rachunkowość finansowa". Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach, np. z 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 oraz z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10.

W świetle powyższego dla celów bilansowych, do przeliczenia na złote wpływu waluty obcej na rachunek walutowy (np. gdy kontrahent wpłaca należność za sprzedane towary) oraz rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego (np. gdy podatnik spłaci swoje zobowiązanie) należy przyjmować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wpłaty lub wypłaty (nie dojdzie tu do realnej wymiany waluty). Przy czym do rozchodu waluty z rachunku walutowego można zastosować kurs historyczny (tzn. FIFO, LIFO lub średnioważony).

Wycena operacji przeprowadzanych za pośrednictwem rachunku walutowego w świetle ustaw o podatku dochodowym

1 stycznia 2012 r. zmieniła się treść art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej updof. W świetle nowego brzmienia tych przepisów, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przypominamy, iż według stanowiska Rządu do komisyjnego projektu ustawy wprowadzającej ww. zmianę miała ona na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu waluty oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wydaje się więc, że nie powinno być już problemów z wyceną transakcji na własnym rachunku walutowym. Z uwagi jednak na brak w przepisach definicji kursu faktycznie zastosowanego nadal powstają wątpliwości.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1102/11/AP, zastosował w tym względzie wykładnię językową, przyjmując za kurs faktycznie zastosowany kurs banku, z usług którego jednostka korzysta. Poniżej cytujemy fragment tej interpretacji:

"(...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie mającego obowiązywać od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Reasumując, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka) (...)".