W związku ze zmianą od 1 stycznia 2012 r. sposobu wyceny operacji przeprowadzanych za pośrednictwem rachunku walutowego proszę o podanie sposobu rozliczania różnic kursowych.

Jednostki gospodarcze mogą gromadzić środki pieniężne wyrażone w walucie obcej na własnych rachunkach walutowych i wykorzystywać je na własne potrzeby, np. do spłaty zobowiązań w walutach obcych.

Wycena operacji przeprowadzanych za pośrednictwem rachunku walutowego w świetle ustawy o rachunkowości

W myśl przepisów art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Ponadto przy wycenie rozchodu środków z rachunku walutowego można zastosować przepis art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (do inwestycji zalicza się również środki pieniężne) są różne, ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3, czyli metody FIFO, LIFO lub średnioważonej.

Ustawodawca nie określił jednak co należy rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany. W związku z czym kwestia wyceny operacji na rachunku walutowym nadal budzi wątpliwości.

Przypominamy, iż według stanowiska Ministra Finansów wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie należy wiązać z kursem kupna i sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, lecz z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego. Stanowisko to zostało zamieszczone na internetowej stronie Ministerstwa Finansów w zakładce "Rachunkowość/Najczęściej zadawane pytania/Rachunkowość finansowa". Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach, np. z 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 oraz z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10.

W świetle powyższego dla celów bilansowych, do przeliczenia na złote wpływu waluty obcej na rachunek walutowy (np. gdy kontrahent wpłaca należność za sprzedane towary) oraz rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego (np. gdy podatnik spłaci swoje zobowiązanie) należy przyjmować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wpłaty lub wypłaty (nie dojdzie tu do realnej wymiany waluty). Przy czym do rozchodu waluty z rachunku walutowego można zastosować kurs historyczny (tzn. FIFO, LIFO lub średnioważony).

Wycena operacji przeprowadzanych za pośrednictwem rachunku walutowego w świetle ustaw o podatku dochodowym

1 stycznia 2012 r. zmieniła się treść art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej updof. W świetle nowego brzmienia tych przepisów, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przypominamy, iż według stanowiska Rządu do komisyjnego projektu ustawy wprowadzającej ww. zmianę miała ona na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu waluty oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wydaje się więc, że nie powinno być już problemów z wyceną transakcji na własnym rachunku walutowym. Z uwagi jednak na brak w przepisach definicji kursu faktycznie zastosowanego nadal powstają wątpliwości.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1102/11/AP, zastosował w tym względzie wykładnię językową, przyjmując za kurs faktycznie zastosowany kurs banku, z usług którego jednostka korzysta. Poniżej cytujemy fragment tej interpretacji:

"(...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie mającego obowiązywać od 01 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Reasumując, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka) (...)".

Od 1 stycznia 2012 r. rozchód waluty będziemy wyceniać według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego rozchód środków z rachunku. Dotychczas stosowaliśmy metodę FIFO i uważamy, że od nowego roku nadal można tę zasadę stosować. Jak ustalić w tym przypadku różnice kursowe? Czy powstaną różnice kursowe między wyceną zobowiązania i dodatkowo na rachunku walutowym?

Do wyceny rozchodu walut obcych z rachunku walutowego można stosować kurs:

a) średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty lub

b) historyczny, czyli kurs, po jakim wyceniono wpływ waluty obcej na rachunek walutowy.

Z pytania wynika, iż jednostka do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego stosowała dotychczas metodę FIFO. Obecnie nadal może tę zasadę stosować. Może również zmienić ten sposób wyceny i przyjąć do wyceny kurs średni NBP. Przy czym sposób wyceny powinien być zapisany w dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości.

W sytuacji gdy jednostka do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego zastosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypływu, powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz różnice kursowe na rozrachunkach.

Jeżeli wypływ środków jednostka wyceni według kursu, po jakim waluta wpłynęła na rachunek walutowy (tzw. kurs historyczny), to różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie powstaną. Jednostka rozliczy różnice kursowe tylko na rozrachunkach.

I. Założenia:

1. Jednostka, będąca polskim podatnikiem VAT UE, zakupiła u kontrahenta niemieckiego (podatnika podatku od wartości dodanej) towar handlowy, który otrzymała 4 stycznia 2012 r. Wartość transakcji na podstawie faktury wystawionej 3 stycznia 2012 r. wynosiła: 10.000 EUR.

2. Średni kurs NBP w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury, tj. 2 stycznia 2012 r., wynosił: 4,4640 zł/EUR. Równowartość transakcji w złotych wynosiła więc: 10.000 EUR × 4,4640 zł/EUR = 44.640 zł.

3. Za towar zapłacono 4 stycznia 2012 r. z walutowego rachunku bankowego jednostki. Do wyceny rozchodu jednostka stosuje kurs historyczny (FIFO). Kurs historyczny zastosowany do wyceny rozchodu waluty z rachunku wynosił: 4,4100 zł/EUR.

4. W przykładzie pominięto kwestię VAT.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

I. Założenia:

1. Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że jednostka rozchód środków z własnego konta walutowego wycenia po kursie średnim.

2. Średni kurs NBP w dniu poprzedzającym dzień zapłaty zobowiązania, tj. 3 stycznia 2012 r. wynosił: 4,4597 zł/EUR.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Jak wynika z obu przykładów - a więc niezależnie od kursu zastosowanego do wyceny - kwota różnic kursowych wynosi tyle samo, tj.: 540 zł.

Czy w przypadku, gdy bank pobrał prowizję za prowadzenie rachunku walutowego rozchód ten należy wyceniać według kursu średniego?

Prowizja za prowadzenie rachunku bankowego stanowi koszt działalności operacyjnej jednostki. W księgach rachunkowych można ją ująć następującymi zapisami:
 

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub 55 "Koszty zarządu",       - Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".

Jeżeli koszt, np. prowizja za obsługę rachunku walutowego, wyrażony jest w walucie obcej, to jego przeliczenie na złotówki może nastąpić po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Z kolei do wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego jednostka może przyjąć kurs:

a) historyczny, czyli po jakim waluta wpłynęła na rachunek lub

b) średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu waluty (poniesienia kosztu).

W sytuacji gdy jednostka do wyceny prowizji za prowadzenie rachunku walutowego zastosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (rozchodu waluty), powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Jeśli zapłatę za prowizję jednostka wyceni według kursu, po jakim waluta wpłynęła na rachunek walutowy, to różnice kursowe nie powstaną.

I. Założenia:

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, posiada na rachunku walutowym: 10.000 EUR wycenione przy ich wpływie na konto po kursie: 4,45 zł/EUR. Na koniec miesiąca bank pobrał z rachunku prowizję za prowadzenie konta w wysokości: 10 EUR. Rozchód środków pieniężnych z rachunku walutowego tytułem prowizji za prowadzenie rachunku wyceniono po kursie historycznym, tj.: 10 EUR x 4,45 zł/EUR = 44,50 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że jednostka wyceniła pobraną prowizję po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, który wyniósł: 4,50 zł/EUR i jednocześnie naliczyła różnice kursowe na rachunku walutowym.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Dotychczas, jeżeli walutę przekazywaliśmy na rachunek złotówkowy, to wpływ na rachunek wycenialiśmy według kursu, który bank faktycznie zastosował, a rozchód z rachunku walutowego według metody FIFO i jednocześnie księgowaliśmy różnice kursowe. Czy nadal możemy stosować tę zasadę, czy bardziej odpowiednie będzie zastosowanie średniego kursu NBP do wyceny rozchodu z rachunku?

W momencie przelewu waluty obcej z bankowego rachunku walutowego na bieżący rachunek złotówkowy następuje odsprzedaż waluty bankowi. Zakupioną przez bank walutę przelicza się w tym przypadku po kursie kupna waluty zastosowanym przez bank w dniu odsprzedaży. Kurs ten wynika z tabeli kursów banku, ale może to też być kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Kurs waluty obcej w dniu jej sprzedaży może różnić się od kursu przyjętego do jej wyceny w momencie wpływu na rachunek walutowy, więc mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Zachodzi zatem potrzeba wyceny środków rozchodowanych. W takiej sytuacji należy ustalić, które środki w pierwszej kolejności jednostka sprzedaje. Metody wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego przedstawia art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości. Wyceny można więc dokonać według kursów przeciętnych (średnioważonych), metody FIFO lub LIFO.

I. Założenia:

1. Jednostka posiada własny rachunek walutowy. Do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych stosuje metodę FIFO.

2. Na saldo rachunku składają się następujące wpływy według kolejności historycznej:

a) 4.000 EUR po 4,42 zł/EUR = 17.680 zł,

b) 2.000 EUR po 4,52 zł/EUR = 9.040 zł,

c) 3.500 EUR po 4,47 zł/EUR = 15.645 zł.

3. 9 stycznia 2012 r. jednostka sprzedała bankowi: 7.000 EUR. Kurs kupna, po którym bank przeliczył walutę, wynosił: 4,51 zł/EUR, więc na rachunek złotówkowy wpłynęła kwota: 31.570 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Przekazanie środków z rachunku bieżącego na rachunek walutowy do końca 2011 r. księgowaliśmy według kursu jaki zastosował bank, który nas obsługuje. Czy od 1 stycznia 2012 r. należy dalej stosować tę zasadę, czy do wyceny tej operacji zastosować średni kurs NBP?

W sytuacji opisanej w pytaniu jednostka dokonuje faktycznego zakupu waluty w banku. Zakupiona waluta wpłacana jest na własny rachunek walutowy. W przypadku gdy dochodzi do rzeczywistego zakupu waluty, do wyceny jej wpływu na własny rachunek walutowy jednostka powinna zastosować kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs sprzedaży policzony przez bank. Kurs ten wynika z tabeli kursów tego banku, ale może to też być kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem, inny od kursu oficjalnie ogłoszonego i stosowanego przez ten bank wobec pozostałych klientów. Jest to kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zakup waluty jest ujęty na rachunku walutowym w kwocie, jaką jednostka rzeczywiście wydatkowała na jej nabycie.

I. Założenia:

Bank sprzedał jednostce: 10.000 EUR po kursie: 4,4150 zł/EUR. Środki te jednostka przekazała na własny rachunek walutowy.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania: