W jakim terminie należy dokonać rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych ujawnionych podczas inwentaryzacji przeprowadzonej na ostatni dzień 2011 r.?

Jak stanowi art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w art. 26 ust. 1 tej ustawy, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku.

Jednostki, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, miały zatem czas do 15 stycznia 2012 r. na zakończenie inwentaryzacji.
 

Po dokonaniu wszystkich czynności inwentaryzacyjnych konieczne jest rozliczenie ustalonych różnic inwentaryzacyjnych. Należy pamiętać, iż ostatecznego rozliczenia wyników inwentaryzacji przeprowadzonej za 2011 r. dokonuje się przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2011 r.

Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji wymagają odpowiedniego udokumentowania i powiązania z zapisami ksiąg rachunkowych (art. 27 ust. 1 tej ustawy). Ponadto ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych podlegają wyjaśnieniu i rozliczeniu w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz uwzględniając art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane za rok obrotowy - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym, można stwierdzić, iż rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych za 2011 r. wskazane jest dokonać w terminie do 25 marca 2012 r.

Przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych określa komisja inwentaryzacyjna w protokole inwentaryzacyjnym. Ustalenie i sposób ich rozliczenia powinien być ujęty w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, zatwierdzonym przez kierownika jednostki. Dokumenty te są podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych.

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne w zależności od przyczyn ich powstania można ująć w księgach rachunkowych, jako: ubytki naturalne mieszczące się w granicach norm i limitów, niedobory i nadwyżki podlegające kompensacie, niedobory zawinione, niedobory niezawinione, nadwyżki rzeczywiste i pozorne.

W niniejszym artykule omówimy wybrane zagadnienia dotyczące rozliczenia niedoborów i nadwyżek oraz ubytków naturalnych. Pominęliśmy m.in. kwestie kompensaty różnic inwentaryzacyjnych oraz ich wyceny, które zostały przedstawione w dodatku nr 13 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 19 z 1 października 2011 r., pt. "Przygotowanie do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2011 r.", na str. 28-33.

Na jakich kontach rozlicza się powstałe różnice inwentaryzacyjne?

Do ewidencji i rozliczenia ujawnionych niedoborów i nadwyżek ustalonych w czasie inwentaryzacji może służyć konto rozrachunkowe 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek". Na koncie tym ujmuje się niedobory i nadwyżki wymagające postępowania wyjaśniającego przed ich zakwalifikowaniem do zawinionych lub niezawinionych. Pozostają one na tym koncie do momentu wyjaśnienia przyczyn ich powstania i zatwierdzenia przez kierownika jednostki sposobu ich ostatecznego rozliczenia. Należy jednak pamiętać, iż na koniec roku obrotowego konto 24-1 nie powinno wykazywać salda, ponieważ różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć razem z zamknięciem ksiąg za dany rok.

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 24-1 powinna umożliwić wyodrębnienie niedoborów i nadwyżek. Jednostka może w ramach tego konta utworzyć dwa konta analityczne:

1) 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów",

2) 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".

Do powyższych kont analitycznych można wyodrębnić dalszą analitykę, która umożliwi wyodrębnienie niedoborów i nadwyżek dotyczących rzeczowych składników aktywów i środków pieniężnych, według osób za nie odpowiedzialnych.

Prowadzimy sprzedaż detaliczną towarów. W wyniku inwentaryzacji towarów, których ewidencję prowadzimy metodą wartościową w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto, stwierdzono niedobór zawiniony. Jak rozliczyć ten niedobór?

Stwierdzony niedobór towarów księguje się zapisem:
 

- Wn konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów",       - Ma konto 33 "Towary".

Jeżeli równowartością niedoboru obciąża się osobę odpowiedzialną za powierzone jej mienie, to równowartość niedoboru w cenach zakupu (nabycia) lub koszcie wytworzenia księguje się na obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej, zapisem:
 

- Wn konto 23-4 "Rozrachunki z pracownikami",       - Ma konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów".

W przypadku gdy obciążenie pracownika następuje na poziomie ceny sprzedaży brutto, kwotę dodatkowego roszczenia przewyższającego cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika odnosi się na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

I. Założenia:

1. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji w jednostce "X", prowadzącej sprzedaż detaliczną towarów, w której ewidencja towarów prowadzona jest metodą wartościową w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto, stwierdzono iż stan zapasu towarów wynikający:

a) z ewidencji księgowej na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji wynosił: 221.400 zł (brutto), w tym odchylenia z tytułu VAT: 41.400 zł oraz odchylenia z tytułu marży: 30.000 zł,

b) ze spisu z natury na dzień inwentaryzacji wynosił: 210.400 zł.

2. Wskaźnik odchyleń przeciętnych - Wop (narastająco od początku roku) - przyjęty umownie:

a) z tytułu marży detalicznej: 16,67%,

b) z tytułu VAT: 18,70% (liczony od ceny sprzedaży brutto).

3. Na podstawie wyników postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w związku z ujawnionym niedoborem oraz ustaleń komisji inwentaryzacyjnej kierownik jednostki uznał niedobór za zawiniony i obciążył jego wartością (w cenie zakupu towarów) osobę materialnie odpowiedzialną.

II. Rozliczenie niedoboru:

Wartość niedoboru ustalona podczas inwentaryzacji:

a) wartość brutto: 221.400 zł - 210.400 zł = 11.000 zł,

b) w tym odchylenia:

• z tytułu VAT: 11.000 zł × 18,70% = 2.057 zł,


 

• z tytułu marży: 11.000 zł × 16,67% = 1.833,70 zł,

c) wartość w cenach zakupu: 11.000 zł - (2.057 zł + 1.833,70 zł) = 7.109,30 zł.

III. Dekretacja:
 

IV. Księgowania:

Zwracamy uwagę, iż w przypadku stwierdzenia niedoboru zawinionego towarów może istnieć obowiązek korekty VAT naliczonego przy ich zakupie. Takie stanowisko prezentują organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2011 r., nr ITPP1/443-122/11/KM) i sądy administracyjne (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/10 - orzeczenie prawomocne).

W czasie spisu z natury przeprowadzonego na 31 grudnia 2011 r. ujawniono niedobór komputera, którego wartość początkowa została już w całości zamortyzowana. Po wyjaśnieniach osoby materialnie odpowiedzialnej niedobór uznano za niezawiniony. Jak należało ująć ten niedobór w księgach rachunkowych 2011 r.?

W sytuacji gdy podczas spisu z natury na 31 grudnia 2011 r. stwierdzono niedobór środka trwałego, wskazane jest dokonać następujących zapisów w księgach 2011 r.:
 

1) wyksięgować jego wartość początkową na konto 24-1/0:

- Wn konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów",       - Ma konto 01 "Środki trwałe",

2) wyksięgować na konto 24-1/0 jego dotychczasowe umorzenie:

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",       - Ma konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów".

W przypadku gdy całkowicie umorzony środek trwały stanowi niedobór niezawiniony, na koncie 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów" nie wystąpią żadne inne księgowania.

Jak postąpić w sytuacji podjęcia decyzji o obciążeniu pracownika wartością rynkową (godziwą) komputera, którego wartość była w 100% zamortyzowana?

Jeśli niedobór środka trwałego uznano za zawiniony i podjęto decyzję o obciążeniu osoby materialnie odpowiedzialnej wartością rynkową (godziwą) środka trwałego, to wystąpią dodatkowe (oprócz wyksięgowania z ewidencji bilansowej komputera) księgowania. W tym przypadku powstanie bowiem roszczenie w stosunku do pracownika, które księguje się następującymi zapisami:
 

- Wn konto 23-4 "Rozrachunki z pracownikami",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Nierozliczone na dzień bilansowy roszczenie (saldo Wn konta 23-4) podlega ujęciu w aktywach bilansu w pozycji B.II.2 lit. c) "Inne należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek".

Jak zaksięgować niedobór wyrobów zawiniony przez pracownika, jeżeli kierownik jednostki zdecydował o obciążeniu pracownika wartością wyrobów ustaloną na poziomie ceny sprzedaży brutto? Pracownik wyraził zgodę na pokrycie niedoboru.

Ujawnienie niedoboru można zaksięgować zapisem:
 

- Wn konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów",       - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

W sytuacji gdy niedobór jest następstwem działania lub zaniedbania obowiązków osoby odpowiedzialnej materialnie za powierzone jej mienie, mamy do czynienia z niedoborem zawinionym.

Niedobór zawiniony staje się, na podstawie decyzji kierownika jednostki, roszczeniem wobec osoby materialnie odpowiedzialnej i podlega przeksięgowaniu z konta 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów", na konto 23-4 "Rozrachunki z pracownikami".

Kwota roszczenia wobec osoby odpowiedzialnej określana jest przez kierownika jednostki. W przypadku gdy obciążenie pracownika następuje na poziomie ceny sprzedaży brutto, kwotę dodatkowego roszczenia przewyższającego cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika odnosi się na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

I. Założenia:

1. W jednostce produkcyjnej podczas inwentaryzacji sporządzonej na 31 grudnia 2011 r. stwierdzono niedobór wyrobów gotowych na kwotę: 1.000 zł (według kosztów wytworzenia). Niedobór uznano za zawiniony.

2. Z protokołu weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, zatwierdzonego przez kierownika jednostki wynika, iż kwotą niedoboru w cenach sprzedaży brutto tych wyrobów, tj.: 1.476 zł, należy obciążyć pracownika materialnie odpowiedzialnego.

3. Pracownik oświadczył, że wartość niedoboru ureguluje w sześciu ratach, które mają być potrącane z jego wynagrodzenia.

4. Ewidencja wyrobów prowadzona jest w według kosztu wytworzenia.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Dodajmy, że w przypadku stwierdzenia niedoboru zawinionego wyrobów gotowych może istnieć obowiązek korekty VAT naliczonego przy zakupie surowców lub usług wykorzystanych do produkcji tych wyrobów.

Podczas inwentaryzacji przeprowadzonej w naszej jednostce ujawniono nadwyżki towarów. Wszystkie nadwyżki są bezsporne. Jak rozliczyć takie różnice inwentaryzacyjne?

Ujawnione nadwyżki można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:
 

- Wn konto 33 "Towary",       - Ma konto 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".

Rozliczenie nadwyżki towarów ujawnionej podczas inwentaryzacji zależeć będzie od wyników postępowania wyjaśniającego jej powstanie. Jeżeli ujawniona nadwyżka spowodowana była błędami przy ewidencji rozchodów, to jej rozliczenie nastąpi poprzez zmniejszenie kosztów sprzedanych towarów, tj. konta 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". W przypadku natomiast innych przyczyn powstania nadwyżki towarów, jej rozliczenie może nastąpić poprzez zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych. W tym przypadku nastąpi uznanie konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

I. Założenia:

Podczas inwentaryzacji towarów przeprowadzonej na 31 grudnia 2011 r. stwierdzono nadwyżkę towaru "X" na kwotę: 250 zł (według cen nabycia). W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż nadwyżka spowodowana była błędami przy ewidencji rozchodów towarów.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

W spółce z o.o. podczas przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzono niedobory towarów handlowych, które wynikają z ubytków naturalnych i niedających się uniknąć pomyłek przy wydawaniu towaru. Niedobory te mieszczą się w granicach ustalonego limitu. Jak zaksięgować te ubytki?

Ubytki naturalne, to niedające się uniknąć straty w składnikach majątku, spowodowane właściwościami fizycznymi i chemicznymi (m.in. parowanie, wysychanie, wyciekanie, wietrzenie) lub czynnościami manipulacyjnymi (np. przyjmowanie, transportowanie, składowanie, rozlewanie, pakowanie, wydawanie).

Aktualnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania ubytków naturalnych. Normy ubytków naturalnych - określających dopuszczalną wielkość ubytku naturalnego w jednostkach naturalnych (np. w kg, litrach, metrach) - ustala kierownik jednostki we własnym zakresie, stosując jedną z następujących metod:

• statystyczną, polegającą na gromadzeniu danych dotyczących kształtowania się rzeczywistych niedoborów w postaci ubytków naturalnych oraz wyprowadzeniu, na podstawie analizy tych danych, wniosków co do wysokości przewidywanej normy ubytku naturalnego dla danego składnika majątku,
  
  

• doświadczalną, polegającą na tym, że na podstawie przeprowadzonych badań i pomiarów w rzeczywistych warunkach magazynowania lub obrotu oraz na podstawie szczegółowej analizy uzyskanych w ten sposób danych wyprowadza się wnioski co do wysokości normy ubytku naturalnego dla danego składnika majątku,
  
  

• porównawczo-analityczną, w której ustalenie wysokości normy ubytku naturalnego następuje na podstawie danych statystycznych i danych z przeprowadzonych obserwacji o rzeczywistych warunkach obrotu magazynowego i porównaniu ich z danymi z przeprowadzonych badań laboratoryjnych oraz z danymi uzyskanymi z innych źródeł lub normami ubytków naturalnych składników majątku o zbliżonych właściwościach.

Ubytki naturalne mieszczące się w określonych limitach uważa się za niedobory niezawinione. Można je ująć w księgach rachunkowych, zapisem:
 

1) niedobór stwierdzony podczas inwentaryzacji do rozliczenia (ubytków naturalnych):

- Wn konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów",       - Ma konto 31 "Materiały", 33 "Towary", 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

2) rozliczenie niedoboru towarów po stwierdzeniu, że mieści się on w limicie ubytków naturalnych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5,          konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 73-1 "Wartość sprzedanych towarów           w cenach zakupu (nabycia)",       - Ma konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów".

Należy przy tym zaznaczyć, że ubytki naturalne ustala się po dokonaniu ewentualnej kompensaty nadwyżek i niedoborów składników majątku (zapasów).