W marcu 2010 r. w KRS zostało wpisane połączenie spółek z o.o. przez przejęcie. Co należy wpisać w poz. 5 i 6 wprowadzenia do sprawozdania finansowego spółki przejmowanej, sporządzanego na dzień wpisu połączenia do rejestru? W spółce przejmującej rozliczenie połączenia nastąpiło metodą nabycia udziałów.

W myśl postanowień art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej zwanej K.s.h., połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Przepisy art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z art. 45 ust. 1 tej ustawy nakazują zaś zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu tego połączenia do rejestru.

Sprawozdanie to składa się m.in. z informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego powinno zawierać opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego.

Wprowadzenie to obejmuje w szczególności dane i informacje wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, w tym:

• wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności - punkt 5;
  
  

• w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów) - punkt 6.

W punkcie 5 wprowadzenia należy jednoznacznie zadeklarować zdolność jednostki do kontynuowania przez nią działalności - w znaczeniu art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości.

Nie dotyczy to jednak sytuacji opisanej w pytaniu. Sprawozdanie finansowe, o którym mowa w pytaniu, sporządzane jest bowiem na dzień połączenia.
 

Naszym zdaniem jednostka przejmowana może pominąć punkt 5 wprowadzenia do sprawozdania finansowego bądź zamieścić w tym punkcie następującą informację: "Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na dzień połączenia spółek A i B". Z kolei punkt 6 wprowadzenia do sprawozdania finansowego wypełnia się jedynie w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie spółek. W punkcie tym podaje się wówczas informację o tym zdarzeniu z jednoczesnym określeniem zastosowanej metody połączenia. W przypadku sprawozdania finansowego spółki przejmowanej, sporządzanego na dzień wpisu połączenia do rejestru, okres, za który sporządzane jest sprawozdanie nie obejmuje połączenia spółek i nie jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek. Jednostka przejmowana może więc pominąć ten punkt wprowadzenia do sprawozdania finansowego.

Wyraźne wskazanie o sporządzeniu sprawozdania finansowego po połączeniu spółek wraz ze wskazaniem zastosowanej metody rozliczenia połączenia znajdzie się w sprawozdaniu finansowym sporządzanym przez spółkę przejmującą, na którą przeszedł majątek spółki przejmowanej, na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie. Informacja ta może brzmieć następująco:

"Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone po połączeniu spółek A i B.

Połączenie przeprowadzono w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przejęcie majątku spółki B (spółka przejmowana) przez spółkę A (spółka przejmująca).

Połączenie rozliczono i ujęto w księgach rachunkowych spółki A, na którą przeszedł majątek spółki B, metodą nabycia udziałów."

Co ująć w informacji dodatkowej spółki przejmowanej dotyczącej rachunku zysków i strat, w sytuacji gdy w 2010 r. nie była prowadzona żadna działalność - zapłacono jedynie podatek gruntowy (rolny)?

Zakres dodatkowych informacji i objaśnień, sporządzanych przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, określony został w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Podkreślić przy tym należy, iż załącznik ten nie zawiera obligatoryjnych wzorów sporządzenia tej części sprawozdania finansowego, określa jedynie ich tematykę, która wymaga omówienia z uwzględnieniem specyfiki działalności jednostki i potrzeb informacyjnych czytelników sprawozdania finansowego.

W przypadku gdy w okresie sprawozdawczym oraz w okresie go poprzedzającym nie wystąpiły zdarzenia objęte daną pozycją dodatkowych informacji i objaśnień, pozycje takie można pominąć.

Podstawowym celem sporządzenia dodatkowych informacji i objaśnień jest dostarczenie odbiorcom dodatkowych wyjaśnień, słownych oraz liczbowych, do kwot wykazanych m.in. w rachunku zysków i strat.

W przypadku gdy jedynym kosztem poniesionym przez spółkę w 2010 r. był podatek rolny, w rachunku zysków i strat nie ma pozycji wymagających wyjaśnienia. Naszym zdaniem w objaśnieniach do rachunku zysków i strat jednostka może zamieścić następującą informację:

"Jedynym kosztem poniesionym przez spółkę A w okresie, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, był podatek rolny w wysokości:....zł."

W wyniku rozliczenia połączenia metodą nabycia udziałów w spółce przejmującej powstała dodatnia wartość firmy. Czy uzyskana w ten sposób wartość podlega amortyzacji?

Metoda nabycia udziałów polega - stosownie do art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości - na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, wycenionych w ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, wycenionymi w ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

Aktywa i zobowiązania spółki przejętej na dzień połączenia obejmują także aktywa lub zobowiązania niewykazywane dotychczas w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowych spółki przejętej, jeżeli w wyniku połączenia następuje ich ujawnienie i odpowiadają one definicji aktywów i zobowiązań (art. 44b ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Wymogiem rozliczenia połączenia metodą nabycia udziałów jest wyłączenie w bilansie połączonych spółek:

• kapitału własnego spółki przejętej - ustalonego na dzień połączenia jako aktywa netto (czyli suma aktywów pomniejszona o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania) wycenione w wartości godziwej (art. 44b ust. 3 ustawy o rachunkowości),
  
  

• wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze powstałych do daty połączenia (art. 44b ust. 13 ustawy o rachunkowości).

Celem i istotą zastosowania metody nabycia jest ustalenie ceny przejęcia, stanowiącej świadczenie przekazane w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej i rozliczenie jej na przejęte aktywa oraz zobowiązania wycenione według wartości godziwej na dzień połączenia.

Różnica między ustaloną ceną przejęcia a wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej stanowi dodatnią lub ujemną wartość firmy.

Dodatnia wartość firmy, tj. nadwyżka ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej, wykazywana jest jako tytuł wartości niematerialnych i prawnych w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek lub spółki powstałej w wyniku połączenia (art. 44b ust. 6 ustawy o rachunkowości).
 

Od dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku połączenia dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach okres ten może zostać przedłużony do lat 20. Fakt wydłużenia okresu amortyzacji dodatniej wartości firmy należy ujawnić w informacji dodatkowej. Odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy dokonuje się metodą liniową i odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Miesięczny odpis amortyzacyjny wartości firmy ewidencjonowany będzie więc zapisem:         - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".