W zamian za wkład rzeczowy w postaci środków trwałych jednostka samorządu terytorialnego (gmina) zamierza objąć udziały w spółce z o.o. Czy przedmiotem aportu mogą być środki trwałe całkowicie zamortyzowane?

Udziały i akcje w spółkach prawa handlowego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych) mogą być obejmowane w zamian za wkłady pieniężne (gotówkę), jak i wkłady niepieniężne (rzeczowe).

Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, jeżeli spełniają następujące warunki: są zbywalne, przedstawiają jakąkolwiek wartość ekonomiczną, mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

Wyceny wnoszonych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładów dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny tej dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki.

Umowa spółki powinna w takiej sytuacji szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.
 

W przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład rzeczowy nie jest ważna wartość ewidencyjna składników majątku wnoszonych jako aport, ale ich wartość rynkowa. Jeśli więc posiadane przez jednostkę środki trwałe całkowicie zamortyzowane posiadają wartość zbywczą (rynkową), to mogą zostać wniesione do spółki jako wkład niepieniężny (mogą być przedmiotem aportu).

Jak w księgach rachunkowych jednostki samorządu terytorialnego (gminy) ująć objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci środka trwałego?

Objęte przez gminę udziały powinny zostać zaewidencjonowane - w wartości nominalnej określonej w umowie spółki - na koncie 030 "Długoterminowe aktywa finansowe". Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. nr 142, poz. 1020 ze zm.), konto 030 służy do ewidencji długotrwałych aktywów finansowych, m.in. akcji i udziałów w obcych podmiotach gospodarczych. Na stronie Wn tego konta ujmuje się zwiększenia, a na stronie Ma - zmniejszenia stanu długoterminowych aktywów finansowych.
 

Ewidencja objęcia udziałów za wkład niepieniężny odbywa się w korespondencji z kontem 800 "Fundusz jednostki", zapisem:         - Wn konto 030 "Długoterminowe aktywa finansowe",       - Ma konto 800 "Fundusz jednostki". Przekazanie środka trwałego w formie aportu powoduje ponadto konieczność wyksięgowania tego aktywu z ksiąg rachunkowych gminy.

W przypadku środków trwałych odbędzie się to zapisem:
 

a) wartość początkowa środka trwałego

- Ma konto 011 "Środki trwałe",

b) dotychczasowe umorzenie

- Wn konto 071 "Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych          i prawnych",

c) wartość nieumorzona

- Wn konto 800 "Fundusz jednostki".

Natomiast w przypadku pozostałych środków trwałych:

- Wn konto 072 "Umorzenie pozostałych środków trwałych oraz wartości          niematerialnych i prawnych",       - Ma konto 013 "Pozostałe środki trwałe".

Warto również podkreślić, iż na podstawie obecnie obowiązujących przepisów wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego (lub cywilnego) podlega opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, obowiązujących przy dostawie towaru lub świadczeniu usług.

Wniesienie aportu powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport (tutaj: gminę) fakturą VAT wystawioną na spółkę, do której wnoszony jest aport. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Wiąże się to z koniecznością zaksięgowania wynikającego z powyższej faktury VAT należnego na koncie 225 "Rozrachunki z budżetami".

Czy ewidencji księgowej podlega także różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością księgową środka trwałego przekazanego jako aport?

Tak. Wartość udziałów pokryta wkładem rzeczowym wycenionym w wartości określonej w umowie jest w istocie ceną rynkową, a nie ceną nabycia udziałów. Ceną nabycia udziałów, w części pokrytej wkładem rzeczowym (aportem), jest wartość ewidencyjna (księgowa) wkładów (tutaj: środka trwałego).

Stosownie zaś do art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, udziały w innych jednostkach mogą być wyceniane m.in. w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Jeśli taką zasadę przyjmie jednostka (opisując ją w swojej polityce rachunkowości), konieczne będzie doprowadzenie wartości rynkowej (nominalnej) objętych udziałów do wartości księgowej jako ceny nabycia. Odbędzie się to poprzez zaksięgowanie różnicy między wyższą wartością rynkową wniesionego aportu (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów) a niższą wartością księgową wkładu niepieniężnego na koncie odpisów aktualizujących długoterminowe aktywa finansowe.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego (gminy) różnica ta ewidencjonowana jest zapisem:
 

- Wn konto 800 "Fundusz jednostki",       - Ma konto 073 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe".

Warto także podkreślić, iż w bilansie sporządzanym przez pytającą jednostkę saldo konta 073 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe" korygować będzie saldo konta 030 "Długoterminowe aktywa finansowe". Oznacza to, że w aktywach bilansu w pozycji A.IV.1.1. "Akcje i udziały" wykazana zostanie wartość udziałów wniesionych do spółki z o.o., wynikająca z salda Wn konta 030, pomniejszona o saldo konta 073 - w części dotyczącej udziałów.

Ewidencja księgowa objęcia przez gminę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych przedstawiona zostanie na przykładzie liczbowym.

I. Założenia:

1. Jednostka samorządu terytorialnego (gmina) jest 100% udziałowcem spółki z o.o. Na pokrycie udziałów o wartości nominalnej: 450.000 zł, gmina wniosła aport w postaci:

a) środka trwałego "X" o wartości początkowej: 350.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 100.000 zł,

b) środka trwałego "Y" całkowicie zamortyzowanego o wartości początkowej: 50.000 zł,

c) pozostałych środków trwałych o łącznej wartości początkowej: 10.000 zł.

2. Przekazanie aportu gmina udokumentowała fakturą VAT - przy czym jest to dostawa zwolniona od VAT.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania: