Zobowiązania podatkowe i składkowe w kosztach podatkowych
Podatki oraz składki ZUS należą do kategorii zobowiązań publicznoprawnych. Cechuje je przymusowy charakter.
Na dzień poniesienia kosztu możliwe jest ujęcie w rachunku podatkowym przykładowo podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych. Zaliczeniu do kosztów podatkowych, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 12 updof i art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, nie będzie natomiast podlegał podatek dochodowy. Generalnie kosztu podatkowego nie stanowi również podatek od towarów i usług, z wyjątkami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 43 updof i art. 16 ust. 1 pkt 46 updop.
Z kolei z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 55a updof i art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wynika, że do czasu faktycznej zapłaty na rzecz ZUS podatnik nie może ująć do kosztów uzyskania przychodów składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zasada ta dotyczy składek na własne ubezpieczenia społeczne podatnika oraz osób z nim współpracujących.
Natomiast składki od przychodów pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, oraz składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Warunkiem ich potrącenia w tym terminie jest opłacenie składek z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu:
za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
następnym - w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom, składki o których mowa podlegają rozliczeniu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, stosownie do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop.
Oznacza to, że zaleganie przez płatnika składek z ich zapłatą do ZUS, opóźnia moment podatkowego rozliczenia tych kosztów.
Przykład Podatnik prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Nie zatrudnia pracowników. Ze względu na brak środków na opłacenie składek na własne ubezpieczenia społeczne za czerwiec 2010 r. podatnik dokonał ich zapłaty do ZUS dopiero 2 sierpnia 2010 r. Podatnik może ująć koszt z tytułu tych składek w rozliczeniu podatkowym za sierpień 2010 r. |
Odsetki od zaległości podatkowych i z tytułu składek ZUS
Zaleganie z zapłatą składek do ZUS oraz podatków powoduje naliczanie odsetek za zwłokę. Zasady ich naliczania określają przepisy Ordynacji podatkowej. Odsetki od zaległości podatkowych lub z tytułu składek ZUS nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, nawet w momencie ich faktycznej zapłaty. Wyłączenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 18 updof i art. 16 ust. 1 pkt 21 updop dotyczące tego rodzaju kosztów, ma charakter bezwzględny.
Koszty związane z przymusowym ściągnięciem podatków i składek ZUS
Podstawę prowadzenia egzekucji należności podatkowych oraz składkowych stanowi ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.). Z jej regulacji wynika, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wiąże się z powstaniem kosztów i obciążeniem zobowiązanego kosztami:
egzekucyjnymi, które obejmują: opłatę manipulacyjną, opłaty za czynności egzekucyjne i wydatki egzekucyjne (art. 64c § 1 tej ustawy), oraz
upomnienia, gdyż co do zasady, egzekucja administracyjna może być wszczęta dopiero gdy wierzyciel, po upływie terminu zapłaty podatku lub składek ZUS, prześle zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 15 § 1 i 2 tej ustawy).
Kosztów postępowania egzekucyjnego podatnik nie może uwzględniać w rachunku podatkowym. Mieszczą się one bowiem w zakresie art. 23 ust. 1 pkt 14 updof i art. 16 ust. 1 pkt 17 updop. Zgodnie z tymi przepisami, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.
Mimo iż brak jest analogicznego postanowienia wyłączającego z kosztów podatkowych koszt upomnienia, to również tego wydatku nie można uwzględniać w rachunku podatkowym. Konieczność poniesienia tego kosztu jest bowiem konsekwencją niewywiązania się przez zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku lub składek ZUS. Nie jest to natomiast koszt ponoszony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Koszty upomnienia związane z niewykonaniem zobowiązań wobec organu podatkowego i ZUS nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2009 r., nr ILPB3/423-447/09-2/JG).
