Tak wynika z interpretacji indywidualnej z 14 maja 2010 r., nr IPPB3/423-192/10-2/GJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Spółka zawarła trzy umowy leasingu operacyjnego na pojazdy samochodowe. Zgodnie z postanowieniami pierwszej z umów była zobowiązana do zapłaty opłaty wstępnej (tzw. wstępnej raty leasingowej), opłaty administracyjnej oraz pierwszej miesięcznej raty leasingowej - wszystkie na podstawie wystawionych 15 października 2009 r. faktur VAT z terminem płatności do 29 października 2009 r.

Do uiszczenia takich samych opłat, jak w przypadku pierwszej umowy, spółka została zobowiązana zgodnie z postanowieniami drugiej z zawartych umów, na podstawie wystawionych 30 września 2009 r. faktur VAT z terminem płatności w tej samej dacie.

Zgodnie z postanowieniami trzeciej z umów spółka zobowiązana była do zapłaty opłaty wstępnej na podstawie wystawionej 20 listopada 2009 r. faktury VAT z terminem płatności w tej samej dacie.

Wstępną ratę leasingową i opłatę administracyjną spółka zaliczyła jednorazowo jako koszt uzyskania przychodu z datą jego powstania, tj. datą wystawienia (doręczenia) faktury VAT. Miała jednak wątpliwości czy prawidłowo określiła moment zaliczenia opłaty wstępnej i administracyjnej wynikających z tych umów leasingu operacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów.

Udzielając odpowiedzi, organ podatkowy wskazał, że przepis art. 17b updop warunkuje możliwość zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego opłat ustalonych w podatkowej umowie leasingu operacyjnego, od spełnienia przesłanek określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 decydujących o uznaniu umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Powołany przepis nie określa jednak momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki (opłata wstępna, czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły ogólne określone w art. 15 ust. 4-4e updop, w którym przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 4d updop, zdanie pierwsze, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Jak wyjaśnił organ podatkowy, dla ustalenia momentu, w którym koszty pośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest wyjaśnienie pojęcia „dzień poniesienia kosztu”. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem organu podatkowego: „Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

Od redakcji

W ostatnim czasie sądy administracyjne, w tym NSA, orzekają, że opłata wstępna przy leasingu może być zaliczana do kosztów jednorazowo. Organy podatkowe do niedawna twierdziły jednomyślnie, że powinna być rozliczana w czasie. Opisana interpretacja oznacza, że organy podatkowe zmieniają zdanie.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-56/07/10-S/PST oraz z 27 maja 2010 r., nr ITPB3/423-69/07/10-S/PST uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach NSA, pierwsza rata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Naszym zdaniem, słuszna jest opinia, że jeżeli wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, to nie można powiedzieć, że opłata dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa. Dlatego wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie.