Jesteśmy jedną ze stron trójstronnej kompensaty, w której biorą udział dwie spółki polskie - spółka X i spółka Y, oraz spółka z Niemiec. Spółka niemiecka posiada należności w spółce X i zobowiązania wobec spółki Y. Spółka X chce spłacić te zobowiązania zamiast spółce niemieckiej, spółce Y. Płatność pomiędzy X i Y będzie dokonana w PLN oraz będzie rozliczała faktury (zobowiązania X wobec spółki niemieckiej) w euro. Po jakim kursie w tej kompensacie powinna zostać przeliczona płatność z X do Y w PLN za faktury w euro? Czy powstałe w ten sposób różnice kursowe będą podatkowe?
Jak wynika z pytania, podmiot niemiecki posiada w krajowej spółce X wierzytelność wyrażoną w walucie obcej (euro). Wierzytelność ta w drodze umowy cywilnoprawnej zostanie przez podmiot niemiecki przeniesiona na inną polską spółkę - spółkę Y. W konsekwencji tej operacji, wyrażone w walucie obcej zobowiązanie spółki X wobec podmiotu niemieckiego spółka zobowiązana będzie spłacić podmiotowi krajowemu - spółce Y i za porozumieniem stron spłata wspomnianego zobowiązania nastąpi w złotych. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, w przedstawionym przypadku mamy więc do czynienia ze zmianą wierzyciela spółki X (art. 508).
Odnosząc się do pytania dotyczącego kursu, po jakim powinna zostać przeliczona płatność dokonana przez spółkę X na rzecz spółki Y z tytułu zapłaty wspomnianego zobowiązania, wskazać należy, iż płatność ta dokonywana będzie w złotych. W konsekwencji wysokość tej zapłaty przesądzać będzie o kursie, jaki strony umownie przyjęły i faktycznie do rozliczenia tej operacji zastosowały. Wskazuje to przykład.
Przykład Spółka X posiada wobec spółki Y zobowiązanie na kwotę 120.000 euro. Za porozumieniem stron uregulowanie tego zobowiązania nastąpi w złotych. Dla wzajemnego rozliczenia strony przyjęły umownie kurs średni euro z dnia poprzedzającego wskazany na fakturze termin uregulowania zobowiązania. Uwzględniając ten kurs, spółka X przelała na rachunek spółki Y kwotę 491.580 zł. W tej operacji zapłaty zobowiązania zastosowany więc został kurs (kurs faktyczny) wynoszący 4,0965 zł/euro (491.580 zł : 120.000 euro). |
Odpowiedź na drugie z postawionych pytań może niestety budzić kontrowersje. Otóż zgodnie z treścią art. 15a updop, dodatnie oraz ujemne różnice kursowe wynikające ze zobowiązań podatnika powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop). Jednocześnie za koszt poniesiony w rozumieniu tych przepisów uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), zaś za dzień zapłaty dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (art. 15a ust. 7 updop).
Z przywołanych przepisów wynika cel tej regulacji. Mianowicie funkcją „różnic kursowych” dotyczących zobowiązań jest korekta zarachowanego kosztu wynikającego z przeliczenia zobowiązania walutowego na złote do rzeczywistej wysokości tego kosztu w dniu jego faktycznego poniesienia (w dniu uregulowania zobowiązania). Jeżeli wartość takiego kosztu - w dniu jego zarachowania - jest niższa niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty, to dzięki takiej korekcie podatnik urealnia swój koszt do rzeczywistego jego poziomu z dnia zapłaty (koszt zarachowany + ujemna różnica kursowa = koszt z dnia zapłaty). Jeżeli zaś wartość takiego kosztu w dniu jego zarachowania jest wyższa niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty (czyli większy koszt podatnik zarachował niż faktycznie poniósł), to różnice kursowe ekonomicznie korygują wcześniej wykazany koszt poprzez zwiększenie przychodów podatnika (jako dodatnie różnice kursowe). Wykładnia celowościowa tych przepisów wskazywałaby więc na konieczność uwzględniania różnic kursowych dla celów podatkowych również w tych przypadkach, w których zobowiązanie walutowe jest regulowane poprzez zapłatę złotówek i zapłata taka rodzi inny koszt (wyższy lub niższy), niż koszt zarachowany przez podatnika. Za taką interpretacją przemawia również to, iż - jak wspomniano - „zapłata”, o której mowa w tych przepisach oznacza uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie.
Tym niemniej w stanowiskach organów podatkowych ugruntowany jest pogląd, iż różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop powstają wyłącznie wówczas, gdy dane zdarzenie gospodarcze (należność lub zobowiązanie) wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia (rozliczenie) również nastąpiła w walucie obcej. Jeżeli zaś realizacja danego zdarzenia gospodarczego wyrażonego w walucie obcej dokonywana jest w złotych, to zdaniem tych organów różnice kursowe nie powstają. Za przykład takiego stanowiska posłużyć może interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2010 r., nr IPPB5/423-77/10-3/IŚ. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w niej prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym, jeżeli podatnik wystawia kontrahentom faktury w walucie obcej, zaś zapłata należności wynikających z tych faktur realizowana jest przez kontrahentów w złotówkach - w tym na rachunek prowadzony w walucie obcej, gdy bank automatycznie przelicza wpływającą kwotę na walutę - to różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop nie powstają. Potwierdził również, iż takie rozliczenie należności wyrażonej w walucie obcej jest generalnie podatkowo neutralne; nie rodzi ani dodatkowych przychodów (gdyby podatnik z tytułu otrzymania takiej należności uzyskał wyższą kwotę przychodu niż kwota przez niego zarachowana), ani kosztów uzyskania przychodów (gdyby podatnik z tytułu otrzymania takiej należności uzyskał niższą kwotę przychodu niż kwota przez niego zarachowana).
Podobnej treści stanowisko wynika także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 maja 2010 r., nr ITPB1/415-169a/10/MR dotyczącej wykładni analogicznych do art. 15a updop przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 24c ust. 1. W interpretacji tej stwierdzono: „Z analizy zapisów ww. (przepisów - przyp. red.) wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:
dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało walucie obcej,
realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
Przy czym przepisy nie określają, że musi to być waluta obca, w której została wystawiona faktura”.
Należy jednak wskazać, iż odmiennie podatkowe przepisy o różnicach kursowych zinterpretował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wydanym 9 kwietnia 2010 r. wyroku, sygn. akt III SA/Wa 2134/09 WSA uchylił interpretację indywidualną wydaną przez organ podatkowy i uznał, iż różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop powstają również wówczas, gdy zobowiązanie podatnika wobec innego podmiotu wyrażone w walucie obcej potrąca on z przysługującą mu od tego podmiotu wierzytelnością wyrażoną w złotych.
Uwzględniając więc dotychczasową linię orzecznictwa organów podatkowych, w przypadku spółki X spłacającej złotymi swoje zobowiązanie walutowe, podatkowe różnice kursowe nie wystąpią. Tym niemniej, biorąc pod uwagę odmienne poglądy sądu administracyjnego oraz fakt, iż obecnie prezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 15a updop nie uwzględnia rzeczywistych ekonomicznych skutków regulowania zobowiązań walutowych poprzez ich zapłatę w innej formie niż zapłata również walutą obcą (albo kompensata z walutową należnością), oraz nie uwzględnia celowościowej wykładni tych przepisów, nie jest wykluczone, iż w przyszłości organy podatkowe zmodyfikują swoje stanowisko. Celem więc uniknięcia ewentualnego ryzyka jakie taka modyfikacja mogłaby powodować, naszym zdaniem, zasadnym będzie wystąpienie przez spółkę do właściwego dyrektora izby skarbowej o wydanie spółce indywidualnej interpretacji, czy uregulowanie zobowiązania walutowego płatnością poniesioną w złotych nie będzie powodować wystąpienia różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop, ani nie spowoduje innych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.
