Składki na obowiązkowe (OC) oraz dobrowolne (AC, NNW) ubezpieczenia samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli podatnicy użytkują te samochody na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnicy (osoby fizyczne), którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczoną, mogą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów księgować składki z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych samochodów jednorazowo, w dacie wystawienia polisy ubezpieczeniowej. U tych podatników, w myśl art. 22 ust. 4 updof, koszty uzyskania przychodów są bowiem potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu uważa się natomiast dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (art. 22 ust. 6b updof).

W ten sam sposób dzień poniesienia kosztu ustalają również podatnicy ewidencjonujący koszty w podatkowej księdze metodą memoriałową. Z kolei u podatników prowadzących księgi rachunkowe dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który koszt ujęto (zaksięgowano) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (art. 22 ust. 5d updof i art. 15 ust. 4e updop).
 

Przykład Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonuje koszty metodą uproszczoną. W działalności gospodarczej wykorzystuje samochód ciężarowy. Podatnik wykupił pakiet ubezpieczeń komunikacyjnych (OC, AC, NNW). Mimo że umowa ubezpieczenia została zawarta na okres od 1 lutego 2010 r. do 31 stycznia 2011 r., podatnik może zaksięgować jednorazowo całą kwotę składki w dacie wystawienia polisy ubezpieczeniowej.

Dla podatników rozliczających koszty podatkowe memoriałowo, w księgach rachunkowych lub w podatkowej księdze, istotne jest, że składki na ubezpieczenia komunikacyjne samochodów należą do tzw. kosztów pośrednich. Zastosowanie mają więc do nich przepisy art. 15 ust. 4d updop i art. 22 ust. 5c updof. Z regulacji tych wynika, że koszty uzyskania przychodów niezwiązane bezpośrednio z przychodami potrąca się w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc w razie wykupienia polisy ubezpieczeniowej na okres przekraczający rok podatkowy podatnicy, o których mowa, muszą rozliczać poniesione z tego tytułu koszty proporcjonalnie.
 

Przykład Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu, z tym że podatnik ewidencjonuje koszty w podatkowej księdze metodą memoriałową. W takim przypadku w dacie wystawienia polisy podatnik ujmie jednorazowo do kosztów podatkowych kwotę składki w wysokości ustalonej za 11 miesięcy 2010 r. Składkę przypadającą proporcjonalnie na styczeń następnego roku podatkowego podatnik zaksięguje w styczniu 2011 r.

Przedstawione zasady ewidencjonowania kosztów dotyczą składek na ubezpieczenia komunikacyjne (OC, AC, NNW) samochodów osobowych i ciężarowych użytkowanych w działalności gospodarczej. O ile jednak w przypadku samochodów ciężarowych kosztem uzyskania przychodów jest cała kwota składek z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych, to w przypadku samochodów osobowych wysokość składek podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych może być ograniczona.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w takiej części, w jakiej w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według ogłaszanego przez NBP:

• kursu sprzedaży walut obcych z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia - w przypadku podatnikowi PIT,
  
  

• kursu średniego euro z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia - w przypadku podatników CIT.

Wynikający z powołanych przepisów limit składek stanowiących koszty podatkowe dotyczy tylko składek dobrowolnego ubezpieczenia AC. Ministerstwo Finansów potwierdziło to stanowisko, odpowiadając na pytanie naszego Wydawnictwa. W odpowiedzi tej czytamy, że: „(…) z literalnego brzmienia powołanego przepisu (tj. art. 23 ust. 1 pkt 47 updof - przyp. red.) ograniczenie dotyczy jedynie tych składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia. Taką składką jest jedynie składka AC”.

Oznacza to, że w sytuacji gdy samochód osobowy użytkowany w działalności gospodarczej stanowi środek trwały, podatnicy mogą w rachunku podatkowym ująć:

• całą kwotę składki ubezpieczenia obowiązkowego OC oraz ubezpieczenia dobrowolnego NNW takiego samochodu,
  
  

• całą kwotę składki ubezpieczenia dobrowolnego AC lub jej część, ustaloną zgodnie z powołanymi przepisami, w zależności od tego czy wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia jest odpowiednio niższa lub równa, czy wyższa od kwoty stanowiącej równowartość 20.000 euro, po przeliczeniu na złote.

Przykład Podatnik ubezpieczył samochód osobowy będący środkiem trwałym. Do celów ubezpieczenia przyjęto wartość samochodu w wysokości 91.500 zł, a kurs sprzedaży euro ogłoszony przez NBP w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia wyniósł 4,15 zł/euro. Procentowy udział składki na ubezpieczenie podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynosi 90,71% wartości tej składki, zgodnie z obliczeniem:    [(20.000 euro x 4,15 zł/euro) : 91.500 zł] x 100 = 90,71%. W części odpowiadającej 9,29% wartości składki składka ubezpieczenia nie będzie kosztem podatkowym.

Z kolei podatnicy wykorzystujący w działalności gospodarczej samochody osobowe:

• niewprowadzone do ewidencji środków trwałych - w przypadku podatników PIT,
  
  

• niestanowiące składników majątku podatnika - w przypadku podatników CIT,

muszą stosować ograniczenia w odniesieniu do wszystkich składek z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych. W takim przypadku mają bowiem zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 46 updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

W myśl tych przepisów, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków z tytułu kosztów używania wymienionych samochodów, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu na potrzeby prowadzonej działalności oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dodatkowym warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na eksploatację samochodów osobowych, mieszczących się w limicie kilometrówki jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. (Więcej o zasadach rozliczania kosztów eksploatacji samochodów osobowych na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu można przeczytać w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 3 z 1 lutego br. w artykule pt. „Ewidencja przebiegu pojazdu niezbędna przy rozliczaniu kosztów eksploatacji samochodu osobowego”.)

Oszczędzanie na dobrowolnym ubezpieczeniu AC samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie jest działaniem korzystnym podatkowo. Na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 48 updof i art. 16 ust. 1 pkt 50 updop, ustawodawca wyłączył bowiem z kosztów uzyskania przychodów wartość strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Zwróć uwagę!

Konsekwencje braku ubezpieczenia dobrowolnego AC odnoszą się do wszystkich rodzajów samochodów (osobowych i ciężarowych) bez względu na to czy stanowią one środki trwałe, przedmiot leasingu operacyjnego albo składniki majątku prywatnego podatników używane przez nich na potrzeby prowadzonej działalności.

Jeżeli w momencie wypadku samochód stanowiący składnik majątku związany z działalnością gospodarczą nie będzie objęty ubezpieczeniem dobrowolnym AC, podatnicy nie zaliczą kosztów jego naprawy do kosztów uzyskania przychodów. W rachunku podatkowym jako koszty podatkowe można natomiast ująć koszty związane np. z holowaniem uszkodzonego samochodu.
 

Przykład Podatnik poniósł wydatek w wysokości 5.900 zł na powypadkową naprawę samochodu będącego środkiem trwałym, który nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym AC. Kosztów naprawy powypadkowej podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnił natomiast w rachunku podatkowym jako koszt wydatek w wysokości 350 zł poniesiony w związku z usunięciem pojazdu z drogi i przetransportowaniem go do warsztatu. Z polisy sprawcy wypadku podatnik otrzymał odszkodowanie w wysokości 6.600 zł. Przychodem z działalności gospodarczej będzie kwota 700 zł (6.600 zł - 5.900 zł).

Warto wspomnieć, że resort finansów przychyla się do stanowiska, iż część otrzymanego przez podatników odszkodowania, stanowiąca zwrot wydatków poniesionych na remont powypadkowy samochodu nieobjętego ubezpieczeniem AC, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Tak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 27 kwietnia 2007 r., nr MB8/232/2007 będącego odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa. W piśmie tym czytamy, że: „(…) w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie zalicza się do przychodów otrzymanego odszkodowania w kwocie odpowiadającej kosztom remontu powypadkowego samochodu, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi kosztami remontu powypadkowego uszkodzonego samochodu. (…) Jeżeli zatem odszkodowanie obejmuje koszty naprawy samochodu, to pod względem podatkowym jego część może być uznana za zwrot poniesionych wydatków (…), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych i dlatego ich zwrot nie stanowi przychodu podatkowego”. Dotyczy to również podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, u których zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a updof.

Przychodem z działalności gospodarczej może być natomiast pozostała część odszkodowania, np. przyznanego jako rekompensata za obniżenie wartości pojazdu. Generalnie odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą podlegają bowiem zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej lub związanej z taką działalnością, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Samochody użytkowane w działalności gospodarczej mogą być zbyte przed upływem okresu, na jaki podatnicy zawarli umowę ubezpieczenia. Mimo tego składki ubezpieczeń komunikacyjnych za cały okres wykupionego ubezpieczenia stanowią koszty uzyskania przychodu, w zakresie ustalonym na podstawie przepisów podatkowych.

Warto natomiast zaznaczyć, że w myśl odrębnych przepisów na nabywcę samochodów przechodzą prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia. Taką możliwość przewidują w odniesieniu do:

• ubezpieczenia OC - przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. nr 124, poz. 1152 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ubezpieczeniach obowiązkowych,
  




• ubezpieczenia AC - przepisy Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, w razie zbycia pojazdu mechanicznego, którego posiadacz zawarł umowę ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, na nabywcę pojazdu przechodzą prawa i obowiązki zbywcy wynikające z tej umowy. Nowy właściciel pojazdu może jednak wypowiedzieć umowę ubezpieczenia. W takim przypadku zbywcy pojazdu przysługuje zwrot składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia, stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Z kolei w myśl art. 823 § 1 i 3 K.c., w razie zbycia przedmiotu ubezpieczenia prawa z umowy ubezpieczenia mogą być przeniesione na nabywcę przedmiotu ubezpieczenia. Przeniesienie tych praw wymaga zgody ubezpieczyciela, chyba że umowa ubezpieczenia lub ogólne warunki ubezpieczenia stanowią inaczej. Natomiast w sytuacji, gdy prawa z umowy ubezpieczenia nie zostały przeniesione na nabywcę przedmiotu ubezpieczenia, stosunek ubezpieczenia wygasa z chwilą przejścia przedmiotu ubezpieczenia na nabywcę. W przypadku wygaśnięcia stosunku ubezpieczenia przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa, np. w związku ze sprzedażą samochodu, podatnikom (ubezpieczającym) przysługuje zwrot składki za okres niewykorzystanej ochrony ubezpieczeniowej (art. 813 § 1 K.c.).

U podatników, którzy otrzymają zwrot składek ubezpieczenia, może powstać z tego tytułu przychód podatkowy. Mając na uwadze regulacje wynikające z art. 14 ust. 3 pkt 3a updof i art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zwrot składki stanowi przychód w wysokości, w jakiej uprzednio składki te zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.
 

Przykład Podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej samochód osobowy będący środkiem trwałym. Na podstawie polisy podatnik ujął w podatkowej księdze całą składkę ubezpieczenia OC i AC samochodu. Przed upływem okresu ubezpieczenia podatnik sprzedał ten samochód. Prawa z umowy ubezpieczenia AC nie przeszły na nabywcę, w związku z czym stosunek ubezpieczenia wygasł. Podatnik zwrócił się do zakładu ubezpieczeń o zwrot składki w kwocie 800 zł za niewykorzystany okres umowy. W dacie wpływu tej kwoty na rachunek bankowy u podatnika powstał przychód podatkowy.

W przypadku gdy ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów podatkowych, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, część składek ubezpieczeń komunikacyjnych nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot w tej części będzie obojętny podatkowo.